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摘要：成本的高低直接影响企业的利润，而影响生产经营成本高低的因素有多个，税收是其中非常重要的因素。本文根据笔者多年的地产企业财务管理工作，分析了新税务政策下的纳税负担趋势，提出房地产开发企业的纳税财务运作措施。
关键词：房地产;财务管理;纳税运作
前言
成本的高低直接影响企业的利润，而影响生产经营成本高低的因素有多个，税收是其中非常重要的因素。根据国家建设部房地产业司的资料统计，各种税费占商品房成本的30％一40％，所以通过安排自己的涉税活动来合法规避或减轻自身税负，采取各种措施防范和化解纳税风险，是房地产企业财务管理方面需要做的重要工作。
1我国房地产企业的税收负担分析
上市公司的实际所得税负一直备受关注,尤其房地产行业是国民经济的支柱性产业,加上税收负担很高,更是各方关注的焦点。房地产开发销售公司所涉及的税种主要有契税、耕地占用税、流转税及各种附加费、土地增值税、企业所得税及印花税。其中，在房地产投资开发环节，国有土地使用权出让受让方必须缴纳3％一5％的契税，同时取得土地若为集体土地则还需一次陛缴纳耕地占用税；在房地产的转让环节，房地产转让方要按转让土地使用权和房地产营业额的5％征收营业税；按实缴的营业税税额征收7％、5％、1％不等的城市维护建设税和3％的教育费附加；按产权转移书据所载金额的5％征收印花税；在房地产收益环节，转让方要按转让房地产增值程度征收30％-60％的四级超额累进税率的土地增值税；自2008年起按转让房地产的收入减去准予扣除的项目后的余额征收25％的企业所得税，在此之前所得税率为33％；在房地产取得环节，受让方需缴纳契税印花税，契税一般按成交价格的3％-5％征收，印花税按产权转移书据所载金额的0．05％征收。从我国房地产业三大环节的税收负担来看，流转环节的税负远远高于保有环节的税负，如图1。
以下以2002-2006年房地产开发销售类上市公司财务报表数据和2002―2006年中国税务年鉴相关税种数据为基础。根据，2002―2006年房地产上市公司财务数据和证券之星的行业分类，属于房地产开发销售的上市公司共44家，去掉上市不足五年及后转型为房地产开发销售公司等后，选取其中28家公司进行测算，主要测算三个指标(见表1)。
表1上市房地产开发公司税收负担情况表
按照会计核算要求，公司利润表中主营业务税金及附加项目反映公司经营主要业务应负担的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等；所得税项目反映公司按规定从本期损益中扣除的所得税费用；公司现金流量表中支付的各项税费项目反映企业按规定支付的各种税费，包括本期发生并支付的税费以及本期支付以前各期发生的税费和预交的税金。用以上三个指标与主营业务收入对比一定程度可以反映企业的税收负担状况。
从表1可以看出，房地产开发销售公司税负呈上升趋势，主营业务税金及附加／主营业务收入从2002年的4．24％上升到2006年的7．17％，所得税／主营业务收入从2002年的3．46％上升到2006年的4．63％。而支付的各项税费／主营业务收入从2002年1472％上升到2006年的15．82％。根据2002-2006年《中国税务年鉴》数据，用房地产业的契税、营业税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、企业所得税和外商投资和外国企业所得税等税种收入合计数与《中国统计年鉴2006年》房地产开发企业经营总收入之比作为分析本指标，则2001-2005年房地产业的税负情况如表2所示。
表2 2001―2005年房地产业的税负情况表
从表2可以看出：经营总收入取自《中国统计年鉴2006}中国历年房地产开发企业(单位)经营情况统计(1991-2005)；2001―2005年的房地产业的营业税、城市维护建设税、企业所得税、外商投资和外国企业所得税、印花税、土地增值税均取自《中国税务年鉴))2OOl一2006年度全国税收收入分税种分产业(房地产业)收入情况表，契税用《中国统计年鉴2006)中国历年房地产开发企业(单位)经营情况统计(1991-2005)中土地转让收入的2．5％估算。
2 房地产开发企业新形势下的税收负担分析
从表1和表2中数据可以看出，2005年和2006年年来房地产税负增加主要是所得税、土地增值税及营业税及附加增加导致的。这与这两年的税收政策是一致的。
从增值税上看，1993年，国务院发布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，规定自1994年开始征收。1995年出台的实施细则，规定了四级超率累进税率。计算增值额时允许扣除的成本，则包括取得土地使用权所支付的金额；房地产开发成本和房地产开发费用。同时，该细则还约定，对1994年1月1目前签订开发及转让合同的房地产土地增值税实行免征。1998年，财政部进一步将免征政策延长至2000年底。至2001年，恢复征收的土地增值税，却因没有配套的成本核算办法及严格征缴时限等原因，一直采取了预征的权宜之计，大部分地区按预销商品房收入1％一2％的比例缴纳，待项目结束后重新核算并多退少补。这种做法应该是合理的，但房地产公司也往往利用这一制度产生的漏洞，通过延长销售时间、保留项目公司等手段规避最后的税收清算，实际达到了避税的效果。2006年l2月28日，国家税务总局发布了从2007年2月1目执行的《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发【2006】1187号)，国家对土地增值税的严格征收，对房地产企业所开发项目的增值部分征收累进税，无疑会给房地产行业带来直接的影响。
从所得税上看，房地产项目开发一般要跨越一个以上的会计周期，绝大多数房地产开发企业主要采取预售、项目多期滚动开发的经营方式，由于项目连续滚动开发，项目决算期又有意无意地滞后，导致成本难以理清，企业所得税应纳税所得额难以确定；正是由于这些原因导致《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发[2003]83号，现已废止，以下简称83号文)的出台，但83号文在有关税收方面存在界限不明确等问题，这导致诸多房地产企业进行所谓的‘合理避税’，正因如此，才有《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]131号，自2007年1月1曰起执行，以下简称31号文)的出台。
如果严格执行土地增值税的清算政策，按照新企业所得税法，企业在新形势下的税负情况如何，先从理论上分析。
为讨论方便，做如下假设：
(1)假设项目的资金全部为自有，不存在利息费用；
(2)项目的成本项为C，项目的增值率为a；
(3)房地产企业的所得税率为25％；
(4)房地产企业应缴纳的营业税及附加等已包括在项目成本中，本文讨论的税负主要指土地增值税、企业所得税及营业税及附加。
实际中，无论土地增值税还是企业所得税，都按预交方式征收，大部分地区土地增值税按预销商品房收入1％一2％的比例缴纳，待项目结束后进行清算；所得税原来按预销商品房收入不低于15％的预计营业利润率(31号文改按预计毛利率计算)比例缴纳，待实际确认销售收入时重新核算并多退少补，税法上这样处理目的主要是为了实现税款均衡入库，防止税收流失。一艘情况下，对未完工产品的预售收入进行纳税处理本质上是一种时间性差异的调整，无论企业采取什么样的产品销售方式，整个项目合计应纳税额是一致的，只不过会影响到税款的早交与晚交问题。税款的预缴并不影响税收负担的大小，因此这里不考虑预缴问题。
令房地产企业房地产项目的销售收入为S，项目增值额则有：或
实行土地增值税清算的情况下，由于是四级累进税率，令综合计算的土地增值税率为，则应缴纳的土地增值税为NL：
设土地增值税负担率为TL，所得税负担率为T1，营业税及附加负担率为To)，则房地产企业的综合税负率T为：
根据土地增值税税额简便计算方法，即增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的可得：
速算扣除系数增值额不同的各种情况下，综合税负率的变化情况如表3所示。
表3不同增值率情况下的税负率（单位：％)
从表3可以看出，在增值额不高的情况下，企业的综合税负水平与目前水平差不多，若增值率为30％，土地增值税负担率将达到1．60％，所得税负担率达到5．37％，综合纳税负担率为12．47％，当增值额较高的时候，企业的综合税负水平相应提高，若增值率达到200％，则土地增值税负担率将达到18．89％，所得税负担率达到11．95％，综合纳税负担率达到36．33％。
3 新形势下企业的纳税财务运作
通过上面分析，如果严格实行土地增值税的纳税清算和新所得税政策，对房地产开发企业的纳税影响还是比较大的。作为房地产开发企业必须通过综合财务运作来减少新政策带来的税负增加影响。目前应从以下几个方面的财务运作来调整房地产开发企业税负。
（1）融资环节中选择合适的负债融资方式
负债筹资的利息作为税前的扣除项目具有抵税作用，而权益筹资支付的股息不能作为费用的开支，只能在企业税后利润中分配。正是这个原因，许多企业都选择大量的负债融资以减少税负，但是并非所有的负债利息都是税法所允许抵扣的。
《土地增值税暂行条例实施细则》规定，房地产开发企业的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5％以内计算扣除；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出不能单独计算，而应并入房地产开发成本中一并计算扣除。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。
31号文也规定：开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的，借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件，其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。
因此，房地产开发企业在进行负债融资时要考虑税法的详细规定，根据各项目的具体情况选择合适的负债融资方式并注意控制贷款额度，以达到节税的目的。
（2）投资环节需给过周密项目投资策划
企业对内投资时，可以通过代建房，避开土地增值税。房地产的代建是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，缴纳营业税，不缴土地增值税。房地产开发公司可以利用这种建房方式，在开发之初确定最终用户，实行定向开发，以减轻税负。
企业对外投资时以房地产投资联营。税法规定，以房地产进行投资、联营，如果投资、联营的一方以房地产作价入股进行投资或作为联营条件的，暂免缴纳土地增值税。投资、联营企业将上述房地产再转让的，应该缴纳增值税。另外，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的也暂免缴土地增值税。企业可以充分利用这些税收优惠政策，进行合理的税收筹划，达到减轻税收负担的目的。
（3）经营环节选择合适房地产价格、加强成本费用预算控制从上面分析可见，房地产销售价格越高，相同条件下土地增值额越大，适用税率越高，但在有些情况下价高未必利大。因此，在确定房地产销售价格时，要考虑价格提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负两者间的关系，对适当降低房地产销售价格和控制增值率减少的税金支出的大小进行比较，从而做出选择。
新法规对税收界限越来越明确，31号文规定了计税成本结算的一般原则、主要成本项目的核算方法和扣除标准等三方面内容。如第八条要求开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。其中第三款规定计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项预提(或应付)费用不得计入开发产品成本。
无论是增值税清算还是所得税清缴对营业费用都加以限制，如土地增值税法规定，开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的10％，87号文明确规定，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。
所得税法对企业的广告费用、业务招待费、佣金支出、保险费、工资总额、职工福利费、固定资产折旧差异形成的纳税调整等营业费用都有限制而且要求提供合法凭证；随着税收界限的明确，税法对营业费用控制的加强，企业利用会计方法进行避税的空间也越来越小。企业必须转变思想，从盲目避税向通过综合财务运作进行税务筹划发展，房地产开发企业必须加强成本费用预算管理，对房地产开发企业成本项目进行合理的控制，企业在预算时就要考虑到相关税收规定，才能够合理合法地降低税收负担。
作者简介：陈双文（1979-），男，本科，现居住地广东深圳，籍贯江西吉安，现任职于深圳市皇庭房地产开发有限公司计划财务部副总经理，主要研究方向为：企业财税政策及应对策略。
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